Informace a odpovědi k uplatnění nároku na odpočet daně u osobních automobilů

Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („zákon o DPH“) a který mimo jiné obsahuje zrušení zákazu uplatnění nároku na odpočet daně u osobních automobilů, byl zveřejněn v částce 27 Sbírky zákonů a vstoupil v účinnost dnem jeho vyhlášení, tj. dnem 1. 4. 2009.

I. Ustanovení novely zákona o DPH týkající se odpočtu daně u osobních automobilů

Novelou zákona o DPH bylo zrušeno ustanovení § 75 odst. 2, které obsahovalo zákaz odpočtu daně při pořízení osobního automobilu. Současně byla zrušena další ustanovení zákona o DPH (§ 13 odst. 4 písm. g), § 21 odst. 6 písm. e), § 62 odst. 2) související se zákazem uplatňování nároku na odpočet daně u technického zhodnocení osobního automobilu, přestavby motorového vozidla na osobní automobil a osvobození od daně při dodání osobního automobilu, při jehož pořízení neměl plátce daně nárok na odpočet daně.

Součástí novely zákona o DPH jsou přechodná ustanovení týkající se osobních automobilů uvedená v Čl. II v bodech 1. až 3.

II. Uplatňování DPH u osobních automobilů pořízených ode dne 1. 4. 2009

III. Uplatňování DPH u osobních automobilů pořízených do dne 1. 4. 2009

IV. Použití osobního automobilu pořízeného plátcem i pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností

Pokud plátce použije osobní automobil, u jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející, má povinnost postupovat podle ustanovení § 72 odst. 5 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že plátce má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. V praxi to znamená, že plátce, který bude využívat osobní automobil jak pro služební účely, tak i například pro svoji soukromou potřebu nebo soukromou potřebu zaměstnanců, může uplatnit nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu pouze v poměrné výši.

Pokud však plátce při pořízení osobního automobilu uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, považuje se použití osobního automobilu pro soukromou potřebu nebo soukromou potřebu zaměstnanců, popř. obecně pro jiné účely než je ekonomická činnost, za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 zákona o DPH a plátce DPH je povinen z této služby přiznávat daň na výstupu v daňovém přiznání za každé zdaňovací období, v němž osobní automobil bude využívat pro tyto účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností.

Základ daně plátce stanoví podle ustanovení § 36 odst. 6 zákona o DPH, který byl rovněž novelizován zákonem č. 87/2009 Sb.

V. Odpočet daně u ojetých osobních automobilů ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o DPH

Možnost odpočtu daně se nebude nadále vztahovat na ojeté osobní automobily, u nichž je obchodníkem uplatněn zvláštní režim zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH. Při uplatnění tohoto zvláštního režimu nesmí obchodník na daňovém dokladu uvést daň z přirážky a kupující, i když je plátcem daně, nemá nárok na odpočet daně.

Pokud však obchodník nakoupí osobní automobil od plátce DPH a tento prodej již bude pro plátce zdanitelným plněním, nemůže obchodník při prodeji ojetého osobního automobilu použít zvláštní režim zdanění přirážky. Obchodník má nárok na odpočet daně při nákupu tohoto ojetého osobního automobilu a při jeho prodeji musí přiznat daň z celé prodejní ceny a kupující, který je plátcem daně si může v tomto případě za splnění obecných zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně.

Nadále platí, že při prodeji osobního automobilu osobě se zdravotním postižením, která chce uplatnit nárok na vrácení daně, je obchodník povinen uvést částku daně na daňový doklad podle § 85 odst. 6 zákona o DPH.

VI. Finanční pronájem osobního automobilu

Dotazy a odpovědi k uplatnění DPH po novele zákona č. 87/2009 Sb., účinné od 1.4.2009 – odpočet u osobních automobilů

1. Plátce daně uzavřel kupní smlouvu, ze které vyplývá, že dnem dodání je den, kdy mu bude umožněno automobil u prodejce převzít (§ 412 odst. 3 obchodního zákoníku). Prodejce plátce vyzval k převzetí automobilu na den 30. března 2009 a tento den uvedl na daňovém dokladu jako datum uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce však automobil převzal až dne 2. dubna 2009 a chce v daňovém přiznání za březen uplatnit nárok na odpočet.

Možnost uplatnění nároku na odpočet je vázána podle bodu 1) přechodných ustanovení novely zákona jak u dodání osobních automobilů v tuzemsku, tak u pořízení z jiného členského státu či u dovozu ze třetí země, na datum uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je nejdříve den 1.4.2009. Pro prodej podle kupní smlouvy uvádí § 21 zákona o DPH jako den uskutečnění zdanitelného plnění den dodání. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění v tomto případě je 30. březen 2009, tj. den předcházející datu 1.4.2009. Nárok na uplatnění odpočtu daně tak nevzniká, byť bude daňové přiznání, ve kterém by se nárok na odpočet uvedl, podáno až po účinnosti novely zákona.

2. Plátce nakoupil v roce 2008 osobní automobil s označením v technickém průkazu M1. U tohoto automobilu v době pořízení nemohl uplatnit nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 zákona o DPH. Nyní plátce chce automobil prodat. S jeho prodejem vyčkával až do účinnosti novely, neboť měl za to, že když u prodeje uplatní daň, bude mít zpětně nárok na odpočet.

Jestliže plátce při nákupu osobního automobilu uskutečněném před 1.4.2009, neměl nárok na odpočet, pak prodej tohoto automobilu i po účinnosti novely (podle bodu 3 přechodných ustanovení z.č. 87/2009 Sb.), zůstává plněním osvobozeným od daně, tak jak uvádělo nyní již zrušené ustanovení § 62odst. 2. Tzn. že plátci tak ani dodatečně nárok na odpočet nevznikne.

Na druhé straně ovšemplátce coby prodejce (dodavatel) při provedení zamýšleného prodeje svého automobilu uskuteční plnění osvobozené od daně a nebude tudíž při prodeji uplatňovat daň na výstupu (prodej takovéhoto automobilu je osvobozen od daně). Logicky potom ani kupujícímu (odběrateli) nemůže vzniknout nárok na odpočet z koupě takovéhoto zboží (nakoupí automobil bez daně).

3. Plátce zakoupil dne 2.4.2009 od osoby registrované k dani v SRN ojetý osobní automobil a teď neví, jak dále má postupovat a zda má nárok na odpočet

Na ojetý osobní automobil pořízený z jiného členského státu se pohlíží stejně, jako na pořízení jakéhokoliv jiného zboží. Bude tedy postupovat tak, že přizná daň z pořízení zboží, kterou uvede na ř. 3 svého daňového přiznání a pokud tento automobil bude využívat pro svoji ekonomickou činnost, vznikne mu i nárok na odpočet, který může uplatnit ve svém daňovém přiznání na ř. 44. Stejně bude postupovat v případě, že pořídí ojetý osobní automobil z dovozu jen s tím rozdílem, že daň z dovozu vykáže v daňovém přiznání na ř. 7, přičemž nárok na odpočet vyčíslí na již zmíněném ř. 44.

V odpovědi popsaný postup platí za předpokladu, že nejde o nákup ve zvláštním režimu (viz následující otázka)

4. Plátce nakoupil ojetý osobní automobil od obchodníka s použitým zbožím (dále jen „autobazar“). Protože se nákup uskutečnil po 1.4.2009, má plátce za to, že může uplatnit z tohoto nákupu nárok na odpočet. Zjistil však, že na dokladu od autobazaru není daň vyčíslena a proto od autobazaru požadoval opravu dokladu, tj. aby daň doplnil, neboť je to jedna z povinných náležitostí daňového dokladu. Autobazar doplnění dokladu odmítl s tím, že postupuje podle zvláštního režimu stanoveného v § 90 zákona o DPH. Plátce se nyní ptá, zda je postup autobazaru správný.

Do uplatňování zvláštních režimů novela zákona žádnou změnu nepřinesla. Pokud tedy autobazar postupuje při prodeji použitého zboží podle ustanovení § 90 zákona o DPH a prodává ojeté osobní automobily nakoupené od osob, které nejsou plátcem, nebo nakoupené od plátců, pro které bylo dodání automobilu osvobozeno od daně podle § 62 odst. 2 zákona, popř. nakoupené od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, pro které bylo jejich dodání v tomto členském státě obdobně osvobozené jako v tuzemsku nebo od jiných obchodníků, kteří uplatňují zvláštní režim, potom tento prodejce nemá žádný nárok na odpočet daně při nákupu a při následném prodeji použitého zboží stanovuje základ daně pouze ve výši rozdílu mezi cenou nákupní a cenou prodejní (z přirážky). Daň vypočtenou z takto stanoveného základu nesmí autobazar uvést na daňovém dokladu (výjimkou je jen prodej osobám se zdravotním postižením). Plátce, který nakoupil zboží prodávané ve zvláštním režimu nemá nárok na odpočet daně.

5. Plátce nakoupil ojetý osobní automobil v autobazaru. Autobazar prodej uskutečnil coby zprostředkovatel, tedy na základě smlouvy o zprostředkování uzavřené s původním majitelem automobilu. Plátce (kupující) se domníval, že když se nákup uskuteční až po účinnosti novely zákona, vznikne mu nárok na odpočet automaticky vždy.

Jestliže autobazar vystupoval na základě uzavřené smlouvy jako zprostředkovatel, pak pouze zajistil obchodní vztah mezi prodávajícím a kupujícím, za což mu náleží odměna. Vlastní prodej se však uskuteční mezi původním majitelem (prodávající)a kupujícím. Pro uplatnění odpočtu bude takto rozhodné, zda prodávající majitel mohl při nákupu uplatnit nárok na odpočet. Pokud nemohl uplatnit nárok na odpočet podle § 75 odst. 2 zákona o DPH ve znění platném v době pořízení automobilu původním majitelem (nyní prodávajícím), pak podle bodu 3 přechodných ustanovení k novele zákona, bude tento prodej osvobozen od daně, tzn. že prodávat se bude bez DPH. Protože prodejní cena nebude obsahovat daň, nevznikne kupujícímu nárok na odpočet.

6. Autobazar uzavírá na prodej ojetých osobních automobilů s prodávajícím komisionářskou smlouvu, ve které vystupuje jako komisionář. Na prodej vystavuje daňové doklady svým jménem, přičemž přijaté platby eviduje jako cizí peněžní prostředky a v určené lhůtě je převádí na účet prodávajícího. Plátce chce u tohoto autobazaru nakoupit ojetý osobní automobil a zjišťuje, zda při jeho nákupu bude mít nárok na odpočet.

Prodej uskutečněný komisionářem na základě uzavřené komisionářské smlouvy s komitentem, je v zákoně o DPH upraven samostatně v ustanovení § 13 odst. 3 písm. b) z. o DPH, podle kterého se dodání zboží prostřednictvím komisionáře považuje za fiktivní samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a fiktivní samostatné dodání mezi komisionářem a třetí osobou. Den uskutečnění zdanitelného plnění pro obě tato dodání je podle § 21 odst. 6 písm. g) zákona o DPH shodný. Za uskutečnění prodeje náleží komisionáři odměna.

Pokud se tedy prodej uskuteční na základě komisionářské smlouvy, bude rozhodující, kdy prodávající komitent osobní automobil pořídil a zda mohl uplatnit nárok na odpočet. Pokud prodávající komitent nemohl při nákupu osobního automobilu uplatnit nárok na odpočet, bude prodej osvobozený od daně podle § 62 odst. 2 zákona o DPH, jak uvádí bod 3 přechodných ustanovení k novele provedené zákonem č. 87/2009 Sb..

Lze shrnout, že při prodeji ojetého osobního automobilu, při jehož pořízení neměl prodávající plátce nárok na odpočet,půjde v zásadě vždy připrodeji (s výjimkou prodejů podle zvláštního režimu § 90 zákona) o plnění osvobozené od daněs tím, že potom logicky nebude možné z takto koupeného vozidla uplatnit nárok na odpočet (prodej je osvobozen, prodejní cena bude tedy bez DPH). Lze doplnit, že přitom není rozhodující, zda půjde o první prodej po pořízení původně nového automobilu nebo o některý z dalších prodejů uskutečněných po účinnosti novely.

7. Na základě jakých smluv může autobazar prodávat ojeté osobní automobily

Smluv uzavřených autobazary na prodej ojetých osobních automobilů je více typů a není třeba je vypočítávat, neboť postupy při uplatňování daně z přidané hodnoty jsou obdobné. Podle poznatků z praxe jsou nejčastěji uzavírány výše zmíněné kupní smlouvy, smlouvy zprostředkovatelské a komisionářské. Lze k nim ještě přiřadit i smlouvy mandátní, u kterých platí stejný postup jako u smluv uvedených v předchozích odpovědích.

8. Plátce zakoupil v roce 2008 automobil přestavěný na nákladní automobil N1 zabudováním mřížky v zadní části automobilu, při pořízení uplatnil odpočet DPH. Vzhledem k novelou zavedené možnosti uplatnit nárok na odpočet při pořízení osobního automobilu M1 a M1G se ptá, zda mu nárok na již uplatněný odpočet u jím v roce 2008 pořízeného automobilu zůstane zachován iv tompřípadě, že se nyní rozhodne k nové přestavbě tohoto automobilu a to zpět na osobní automobil se zápisem do technického průkazu M1 (zjednodušeně řečeno rozhodne se k odstranění mřížky). Jaké budou případné dopady této nové přestavby z hlediska DPH?

Nárok na odpočet uplatněný v roce 2008 u dotčeného automobilu kategorie N1 (zabudovaná mřížka), zůstane zachován i v případě, že nyní, po účinnosti novely zákona, si plátce mřížku nechá odstranit, tj. provede přestavbu vozidla zpět na kategorii M1.

Novelou byla vzákoně o DPH zrušena všechna ustanovení týkající se u osobních automobilů, včetně ustanovení § 13, odst. 4 písm. g), podle kterého se přestavba motorového vozidla, jejímž výsledkem byl osobní automobil, u kterého nebyl nárok na odpočet, považovala za dodání zboží. Na základě takto novelizovaného znění zákona se na osobní automobil pohlíží jako na každé jiné zboží. Předmětnou přestavbu tak lze považovat za službu – práci výrobní povahy, u které vzniká nárok na odpočet, při splnění podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH

9. Plátce provedl v roce 2008 přestavbu závodního automobilu, který využíval pro sportovní účely na osobní automobil. Vzhledem k v té době platným předpisům neměl z této přestavby nárok na odpočet. Nyní se ale ptá, zda má možnost uplatnit nárok na odpočet dodatečně, když lhůta pro jeho uplatnění, stanovená v § 73 odst. 12 zákona o DPH ještě neproběhla.

Nárok na odpočet daně lze uplatnit pouze u plnění, která se uskutečnila po 1.4.2009. Protože přestavba na osobní automobil byla provedena v roce 2008, uskutečnilo se v tomto roce i zdanitelné plnění. Vzhledem k tomu, že se zdanitelné plnění uskutečnilo před rozhodným datem 1.4.2009, odpočet zpětně uplatnit nelze.