Český účetní standard pro podnikatele č. 011

Český účetní standard pro podnikatele č. 011
Operace s obchodním závodem podnikem

1. Cíl

Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při prodeji obchodního závodu podniku nebo jeho části, pachtu obchodního závodu nájmu podniku nebo jeho části a při přeměnách účetních jednotek podle příslušných ustanovení občanského obchodního zákoníku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.

2. Postup účtování při přeměně obchodní korporace společnosti

2.1. Účetní závěrky sestavují zúčastněné účetní jednotky podle příslušných ustanovení zákona o přeměnách

2.1.1. Při sestavování konečné účetní závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den zúčastněné účetní jednotky rozhodnou, zda oceňovací rozdíly k nabytému majetku, goodwill, opravné položky k jednotlivým druhům majetku, přechodná aktiva a pasiva, rezervy a zajišťovací deriváty budou převáděny na nástupnickou účetní jednotku; důvody rozhodnutí uvedou v příloze.

2.1.2. Při změně právní formy položky uvedené v bodu 2.1.1. přecházejí do zahajovací rozvahy účetní jednotky beze změn

2.2. Odložená daň přechází na nástupnickou účetní jednotku. Podkladem pro stanovení odložené daně mohou být pouze položky, které přecházejí na nástupnickou účetní jednotku. O odložené dani se účtuje podle § 59 vyhlášky a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 003 Odložená daň.

2.3. Vyžaduje-li obchodní zákoník ocenění jmění, promítne se toto ocenění do konečných účetních závěrek zanikajících účetních jednotek sestavených ke dni předcházejícímu rozhodný den (ve smyslu § 27 odst. 3 zákona) a tím následně do zahajovací rozvahy nástupnické účetní jednotky, popřípadě nástupnických účetních jednotek.

2.4.

2.4.1. O oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou při přeměně obchodní korporace společnosti účetní jednotky účtují zejména v souladu se zákonem § 17 odst. 3 až 6 a vyhláškou § 6 odst. 3 a § 7 odst. 10, § 14a, § 54 až 54b.

2.4.2. Postup účtování na příslušném účtu vykazovaném v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací společností“ Účetní jednotka stanovená vyhláškou k okamžiku stanovenému vyhláškou

účtuje při způsobu ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o rozdílech vzniklých z ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou na vrub nebo ve prospěch příslušných analytických účtů majetkua závazků souvztažně s příslušným účtem vykázaným v položce „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností“. Souvztažně s tímto účtem zaúčtuje účetní jednotka na příslušný účet vykazovaný v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne,

zaúčtuje při způsobu ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona převzetí jednotlivých složek majetku a závazků na vrub nebo ve prospěch příslušných účtů majetku a závazků souvztažně s příslušným účtem vykázaným v položce „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností“. Souvztažně s tímto účtem zaúčtuje účetní jednotka i oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Výše oceňovacího rozdílu k nabytému majetku zaúčtovaná na příslušném účtu vykazovaném v položce „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ se stanoví podle ocenění k rozvahovému dni pro ocenění. Existuje-li k rozhodnému dni ocenění jmění posudkem znalce a na základě tohoto ocenění jmění by došlo k úbytku položky „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ oproti její původní výši stanovené k rozvahovému dni pro ocenění, zaúčtuje účetní jednotka tento úbytek na příslušný účet vykazovaný v položce „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ souvztažně s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“.

2.5. Konečný zůstatek příslušného účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy bude v zahajovací rozvaze nástupnické účetní jednotky zachycen v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření podle smlouvy o fúzi, smlouvy o převzetí, projektu rozdělení nebo smlouvy o rozdělení.

2.6. zrušen

2.7.1. Úpravami podle vyhlášky § 54b může být například i:

vykázání všech aktiv a závazků, které se vykazují v souladu se zákonem a vyhláškou,

vyloučení aktiv a závazků, které nejsou vykazovány v souladu se zákonem a vyhláškou,

přehodnocení aktiv a závazků, které byly vykázány podle účetní legislativy zanikající účetní jednotky jako určitá složka aktiv a pasiv tak, aby byly vykázány v souladu se zákonem a vyhláškou,

při použití metody stanovené v § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona, vykázání jednotlivých složek aktiv a pasiv v ocenění v souladu se zákonem a vyhláškou při respektování principu významnosti.

2.7.2. Pokud při výše uvedených úpravách vzniknou rozdíly vypořádají se s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací A.II.5. Rozdíly z přeměn společností“.

2.8. Podíly vydané při sloučení nástupnickou účetní jednotkou v držení zúčastněné zanikající účetní jednotky se vykáží v zahajovací rozvaze jako vlastní podíly v ocenění, ve kterém byly tyto podíly oceněny na příslušných účtech cenných papírů a podílů v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. Jsou-li podíly použity v souladu se zvláštním právním předpisem k výměně za podíly společníkům zanikající společnosti, jsou v zahajovací rozvaze nástupnické obchodní korporace vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v ocenění, ve kterém byly podíly oceněny v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. Obdobně se postupuje v případě ostatních přeměn, pokud na účetní jednotku v souladu se zvláštními právními předpisy upravujícími problematiku přeměn (například zákon o přeměnách ) přejdou vlastní podíly nebo jsou použity k výměně společníkům obchodní korporace. Do doby výměny se o těchto podílech účtuje na podrozvahových účtech.

2.9. Podíly vydané při sloučení nástupnickou účetní jednotkou v držení zúčastněné zanikající účetní jednotky se vykáží v zahajovací rozvaze jako vlastní podíly v ocenění, ve kterém byly tyto podíly oceněny na příslušných účtech cenných papírů a podílů v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. Jsou-li podíly použity v souladu se zvláštním právním předpisem k výměně za podíly společníkům zanikající společnosti, jsou v zahajovací rozvaze nástupnické obchodní korporace vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v ocenění, ve kterém byly podíly oceněny v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. Obdobně se postupuje v případě ostatních přeměn, pokud na účetní jednotku v souladu se zvláštními právními předpisy upravujícími problematiku přeměn (například zákon o přeměnách ) přejdou vlastní podíly nebo jsou použity k výměně společníkům obchodní korporace. Do doby výměny se o těchto podílech účtuje na podrozvahových účtech.

2.10. Účetní jednotky k zahajovací rozvaze mohou připojit písemné vysvětlení, které bude obsahovat všechny relevantní skutečnosti spojené s těmito operacemi.

2.11. Při přeměně obchodní korporace společnosti postupují účetní jednotky při vedení účetnictví zejména podle § 17 odst. 3 až 6 zákona. Při samostatném vedení účetnictví zúčastněných účetních jednotek je třeba v případě odmítnutí zápisu do obchodního rejstříku zajistit účetnictví zúčastněných účetních jednotek tak, jako by k přeměně obchodní korporace společnosti nedošlo. Ke dni zápisu přeměny obchodní korporace společnosti do obchodního rejstříku se neuzavírají účetní knihy.

2.12. Je třeba dbát na řádné oceňování výkonů s ohledem na skutečnost, že podle výsledku zápisu přeměny obchodní korporace společnosti nebo odmítnutí zápisu přeměny obchodní korporace společnosti do obchodního rejstříku je na tyto výkony možné pohlížet jako na vnitropodnikové výkony nebo výkony pro cizí (podle povahy přeměny obchodní korporace společnosti). Zároveň je nutné vnitřním předpisem upravit způsob číslování a ukládání účetních dokladů v tomto období.

2.13. Pokud obchodní zákoník stanoví vyrovnání či doplatky některým akcionářům či společníkům obchodní korporace, snižují vyplácené prostředky složky vlastního kapitálu s výjimkou základního kapitálu.

3. Postup účtování při prodeji obchodního závodu podniku nebo jeho části

3.1. Při prodeji obchodního závodu podniku nebo jeho části prodávající zruší rezervy (s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů – například atomový zákon, zákon o odpadech) a opravné položky, které se váží k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů, zruší se oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill (z předešlých transakcí či vkladů) nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů nebo 64 – Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Časové rozlišení související s prodejem podniku nebo jeho části se v případě, že jeho povaha umožňuje převod na kupujícího, vyúčtuje podle bodu 3.2. obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převzetí dluhu převod závazku, v ostatních případech se zaúčtuje do výsledku hospodaření. Dohadné položky aktivní přecházejí jako pohledávka na kupujícího, dohadné položky pasivní jako dluh závazek, který přebírá kupující.

3.2. Prodávající vyúčtuje prodávaný majetek na příslušný účet ostatních mimořádných nákladů a tržbu z prodeje na příslušný účet ostatních mimořádných výnosů. Předávané závazky a rezervy povinně vytvářené podle zvláštních zákonů uvedené v bodu 3.1. vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu ostatních mimořádných nákladů.

3.3. Kupující zachytí v účetnictví kupní cenu obchodního závodu nebo jeho části podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předanézávazky, popřípadě rezervy dle bodu 3.1., s případným využitím položky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku podle ustanovení § 6 a § 7 vyhlášky.

4. Postup účtování při pachtu obchodního závodu nájmu podniku nebo jeho části

4.1. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k obchodnímu závodu podniku nebo jeho části a které podle ustanovení občanského obchodního zákoníku přecházejí z propachtovatele pronajímatele na pachtýře nájemce.

4.2. Pokud je ve smlouvě o pachtu obchodního závodu nájmu podniku dohodnuto, že propachtovaný najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř nájemce, majetek přenechaný k požívání propachtovatel užívání pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud jsou k majetku účtovány opravné položky, zruší se vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů. Dále se majetek ze strany Dal příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (příslušný účet účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky), majetek přenechaný k požívání pachtýře užívání nájemce vyúčtuje na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u propachtovatele pronajímatele a uvedeném ve smlouvě.

4.3. V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené pachtovné nájemné vyšší než odpisy, následovně. Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku u pachtýře nájemce a ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky u propachtovatele pronajímatele, a

pachtovnému nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a propachtovatel pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.

4.4. V případě, kdy bude hrazené pachtovné nájemné nižší než (uplatňované) odpisy, použije se následující postup:

pachtýř nájemce o částku hrazeného pachtovného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky), o rozdíl mezi odpisy a hrazeným pachtovným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů,

propachtovatel pronajímatel v tomto případě o částku přijatého pachtovného nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za pachtýřem nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.

4.5. Umožní-li smlouva o pachtu obchodního závodu nájmu podniku účtovat u nájemce o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu vytvořeném propachtovatelem pronajímatelem před započetím nájmu podniku, částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či do výnosů) bude korigovat účet příslušného dlouhodobého závazku (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) u pachtýře nájemce a příslušné dlouhodobé pohledávky (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky) u propachtovatele pronajímatele.

4.6. Majetek vrácený po skončení pachtu pachtýře nájmu nájemce vyúčtuje ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý nehmotný majetek neodpisovaný, na vrub příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky. Majetek vrácený po skončení pachtu propachtovatel nájmu pronajímatel vyúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. (Pokud by měl být vrácený majetek znovu propachtován pronajat, vyúčtuje se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky).

4.7. Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou prodeje.

4.8. Cenné papíry, pokud budou součástí propachtovaného obchodního závodu pronajímaného podniku, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno.

4.9. Pohledávky a dluhy závazky přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů závazků.

4.10. V případě, že při vracení propachtovaného obchodního závodu najatého podniku vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného obchodního závodu podniku (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, pachtýř nájemce doplatí rozdíl (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky MD/účtová skupina 22 – Účty v bankách D) a propachtovatel pronajímatel zaúčtuje příjem (účtová skupina 22 – Účty v bankách MD/účtová skupina 37 – Dlouhodobé závazky D). V případě, že nájemce vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek účtu dlouhodobého závazku (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky), účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a propachtovatel pronajímatel do provozních výnosů, pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak.

4.11. U rezerv a účtů časového rozlišení, které pachtýř nájemce využije, je nutno dohodnout, zda souvisejí s obchodním závodem podnikem a zda se budou převádět; účtuje se o nich na základě ustanovení ve smlouvě. Rezervy podle zvláštních právních předpisů (vykazované v položce „B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů“) se nepřevádějí, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.

4.12. Při účtování pronajatého majetku odpisovaného nájemcem podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění platném do konce roku 2000 se u smluv sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005, postupuje obdobně jako při nájmu podniku nebo jeho části.

Český účetní standard pro podnikatele č. 011